7440 Sayılı Kanun ile kabul edilen ek vergi düzenlemesi çeşitli açılardan tartışılmaya devam edilmektedir. Tartışmaların ana ekseni Anayasa’ya uygunluk konusundadır. Bununla birlikte konunun, uluslararası vergi hukuku ile kesişme alanı da oldukça önemlidir. Ek verginin, istisnalara bağlı olarak alınıyor olması kaçınılmaz olarak vergi anlaşması uygulamalarını da gündeme getirmiştir. İstisna yöntemini benimsemiş çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları açısından ek vergi, uluslararası hukuk ihlali ve anlaşma aşımına (treaty override) yol açmaktadır.

Vergi anlaşmalarında çifte vergilendirmeyi önleme araçları

Vergi anlaşmalarının birden çok amacı olsa da temel amacı, anlaşma tarafı devlet mukimleri açısından çifte vergilendirmenin önlenmesidir. Devletler, anlaşmalarla münhasır yahut paylaşmalı yetki esası temelinde çeşitli gelir unsurlarının hangi devlette vergileneceği hususunu akit altına almaktadırlar. Anlaşma düzeyinde, çifte vergilendirmenin giderilmesi için istisna ve mahsup yöntemleri kullanılmaktadır. İstisna yönteminde, ikametgah devletinin yabancı kaynaklı geliri vergiden istisna etmesi, mahsup yönteminde ise ikametgah devletinin kaynak devletine ödenen vergiyi, kendi vergisine mahsup etmesi söz konusudur. Türk vergi anlaşmalarında ağırlık mahsup olsa da her iki yöntem de kullanılmaktadır*.

İstisna yöntemi uygulaması

İstisna yönteminin uygulanmasında anlaşma hükümleri ile vergilendirme yetkisi kendisine bırakılan devletin, bunu fiilen kullanıp kullanmaması kural olarak önemli değildir. İstisna yönteminin uygulandığı anlaşmalara örnek -bunlarla sınırlı olmaksızın- Hollanda, Belçika, K.K.T.C , İsveç, Fas anlaşmaları verilebilir.

Anlaşmaların işleyiş düzeni

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, taraf devletlerin vergilendirme yetkisini değiştirmeksizin bırakır yahut sınırlandırırlar ancak hiçbir şekilde genişletmezler.

Ek vergi anlaşma aşımına yol açmaktadır

AY, m.90 gereği vergi anlaşmaları kanunlardan üstün olup Viyana Anlaşmalar Hukuku Sözleşmesi’nin yönetimi altındadır. VAHS’ne göre, sözleşmeci devletler, anlaşma hükümlerine karşılıklı olarak uyma yükümlülüğü (“ahde vefa ilkesi”) altındadır. Anlaşmanın aşımı, sözleşmeci bir devletin bir iç hukuk hükmüne uluslararası hukuk karşısında öncelik vermesini ifade eder. Bu bakımdan, sözleşmeden doğan belirli yükümlülükler bir sözleşmeci devlet tarafından iç hukuk hükümleriyle çatıştığı gerekçesiyle reddedilir. Bu nedenle, anlaşmanın kendisi ihlal edilmiş olur. Anlaşma aşımı çeşitli şekillerde ortaya çıkabilir. Bunlar yasa koyucu yahut yargısal uygulamalardan kaynaklanabilir. Yasa koyucu uygulamaları açısından bir örnek; anlaşma tarafının, bilinçli yahut bilinçsiz biçimde anlaşma hükmüyle uyumsuz veya uyumsuz etkili yeni bir yasa çıkartmasıdır**.

Tartışma Mali İdare tarafından açıklığa kavuşturulmalıdır

Anlaşmalarda düzenlenen istisna yöntemi, temel olarak çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırma yöntemidir. Anlaşma ile kabul edilmiş bir kuralın, iç hukukta ek vergi düzenlemesi ile ortadan kaldırılması anlaşmaya açık aykırılık taşıdığından, Vergi İdaresi’nin Tebliğ ile bu hususta mükellef tereddütlerini ortadan kaldıracak bir açıklama yapması gereklidir. Aksi halde mükelleflerin konuyu yargıya götürmesi ve anlaşma meselesini tartışmaya açması yüksek bir olasılıktır. *Bkz. Billur YALTI SOYDAN, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, İstanbul, 1995. ** Bkz. A.Selçuk Özgenç, “Vergi Anlaşmalarının Aşımı: Karşılaştırmalı İçtihat Örnekleri Üzerinden Türk Hukukuna İlişkin Çıkarımlar”, VSD, S:331, 2016